房企增值稅不得扣除土地價款的十八種情形

房企增值稅不得扣除土地價款的十八種情形
房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額?！盃I改增”后土地價款能否抵扣、如何抵扣，就成為決定房企增值稅稅負高低的關鍵所在。房企“營改增”頒布的一系列新稅政，不同程度的從各個角度和層面，進一步明確營改增試點運行中的土地價款進項稅抵扣的操作問題。房企應稅銷售額可扣除土地價款，意味著房地產企業繳納增值稅的稅基減少，因此房企需要繳納的增值稅銷項稅減少。政策的出臺有利于降低房企稅負，土地價款占房地產企業的成本比較高，本來房地產企業要交的銷項稅要包括土地出讓價款的部分，現在政策規定扣除之后，企業的稅基變小，要交的稅就會降低，這是房企營改增獲得的最大政策紅利。但是并不是所有的土地價款皆可扣除應稅銷售額，房企納稅人需關注房地產項目銷售額扣除土地價款的限制性稅收政策。應當從實操層面的具體要求出發，密切關注土地成本扣除的稅收政策法規，謹慎操作土地價款扣除的相關涉稅事項，在盡享“營改增”新稅政紅利的同時，重視防控土地價款不能扣除的稅務風險。筆者經過不斷地歸納總結，系統梳理出“營改增”房企土地價款不得扣除的十八種情形，供“營改增”試點房企參考和借鑒。



一、土地價款以外的其他土地成本項目
支付的土地價款，是指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用?！?a href="http://www.wchaplayoffs.com/law/v?id=v79f3c1021v0114ddf5b079e7e3cc4eeb77a8d2153451902249f&title=財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知" title="財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知" target="_blank">財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條規定，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。而開發產品土地計稅成本支出的內容，則為土地征用費及拆遷補償費。即指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。也就是說，土地成本除了土地價款允許抵扣增值稅進項稅額以外，其他土地成本構成項目一律不得抵扣增值稅進項稅額。


二、股權收購被收購方的土地屬于國家無償劃撥
股權收購是指一個公司收購另一公司的股權，得到了被收購方的土地，如果被收購方的土地是通過招拍掛取得的，收購方按被收購方原來取得的國土部門出具的行政事業性收據，抵扣11%。如果被收購方的土地是通過轉讓所得得到的土地，被收購方原來對土地的入賬價值，以原來被轉讓方視同銷售開具的票據作價，如果被收購方是通過國家無償劃撥來的則不能抵扣進項稅的。


三、合作建房受讓土地收入大于受讓原價部分
合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金的合作建房。對非房開公司出土地，房地產公司出資金的合作建房，非房地產公司視同銷售，按照轉讓土地使用權計征11%的增值稅，也就是說，非房地產公司與房地產公司合作建房，約定分房產或分利潤，不論哪種方式，都視同銷售。此前，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件規定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。也就意味著土地價值在受讓土地使用權時，如果受讓的土地使用權全部收入大于土地使用權購置或受讓原價，計稅基礎發生了變化，因此，營改增后土地成本按照初始價值受讓，房地產企業可以按出地一方提供的行政事業性收據扣除其進項稅額。視同銷售且受讓的土地使用權全部收入大于土地使用權購置或受讓原價的話，即使非房開公司（出地方）能夠提供合法有效的行政事情性收據，就不能抵扣其進項稅額。


四、超過納稅人實際支付的土地價款
《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第七條規定，一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。


五、銷售房地產老項目適用簡易計稅方法對應的土地價款
一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。房地產老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。



六、預繳增值稅相應的土地價款
房地產開發企業以預繳稅款抵減應納稅額,應以完稅憑證作為合法有效憑證。根據以上規定,對房地產開發企業預收款預繳增值稅，在計算預繳增值稅時不能扣除土地價款。對預收款預繳增值稅時,不得開具發票。因此,預繳預收款增值稅,可以選擇簡易計稅方法計稅,按照5%的征收率計算，并不得開具發票。


七、計算應稅銷售額非當期對應的土地價款
當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。土地價款并非一次性從銷售額中扣除，而是要隨著銷售額的確定，逐步扣除。也就是說，只有房企將所有“可供”銷售的面積賣完時，土地價款才會全部扣除。因此，在計算應稅銷售額時，非當期對應的土地價款不得扣除。當期允許扣除的土地價款計算公式為：
當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款
房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。


八、未有取得和提供土地價款的合法有效憑證
支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，并應當取得省級以上（含省級）財政部門監（?。┲频呢斦睋?。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（?。┲频呢斦睋?。依據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文，房地產